Как уже упоминалось, некоммерческие организации имеют ряд черт, отличающих их от коммерческих предприятий. Их наличие является основным аргументом для создания особого налогового режима для таких организаций. Среди этих черт необходимо отметить следующие:
1. Некоммерческие организации во многих случаях производят общественные блага и частные блага со значительными внешними эффектами (в частности, услуги в области образования, здравоохранения, культуры, науки, социальные услуги малоимущим, инвалидам и престарелым гражданам, правозащитная деятельность и др.), т.е. частично выполняют функции, которые в отсутствие НКО должны были бы реализовывать органы государственной власти. Однако деятельность некоммерческих организаций не дублирует деятельность органов государственной власти и государственных организаций, а дополняет ее, что позволяет тем самым обеспечить учет некоторых предпочтений тех избирателей, которые в ряде случаев могут не приниматься во внимание при создании системы государственного обеспечения населения общественными благами и благами с особыми достоинствами (например, деятельность НКО позволяет реализовать предпочтения меньшинства избирателей в той степени, в которой они не могут быть реализованы правительством, избранным большинством избирателей).
2. Некоммерческие организации не имеют собственников, в пользу которых распределяется доход от их деятельности в случае его получения.
3. Некоммерческие организации в отдельных случаях создаются для осуществления деятельности, направленной на реализацию интересов целого ряда физических или юридических лиц (профессиональные объединения, спортивные общества и клубы, торгово-промышленные палаты, биржи, профсоюзы), при этом они находятся под общественным контролем, при котором исполнительные органы организаций подчинены не непосредственно учредителям НКО, а коллегиальным органам, в состав которых входят авторитетные в той или иной области граждане.
4. Некоммерческие организации являются одной из основ гражданского общества, во многих случаях именно некоммерческие организации реализуют общественный контроль за действиями властей, а также предлагают альтернативные решения проблем, стоящих перед государством, что повышает эффективность предоставления общественных благ.
Перечисленные обстоятельства, по нашему мнению, должны быть приняты во внимание при построении системы налогообложения некоммерческих организаций в России. При этом речь не идет о предоставлении специальных налоговых льгот избранным некоммерческим организациям, предлагается лишь при построении налоговой системы принять во внимание факторы, отличающие деятельность организаций этого сектора от налогоплательщиков - коммерческих организаций .
Важное отличие некоммерческих организаций от коммерческих - отсутствие у некоммерческих организаций собственника, в пользу которого распределяются получаемые организациями доходы, как и вообще любого лица, имеющего право на доходы или имущество этих организаций (за исключением таких отдельных организационно-правовых форм НКО, как некоммерческие партнерства) - имеет существенное значение и в вопросах налогообложения этих организаций. Из-за отсутствия собственника, в пользу которого распределяется прибыль организации, доходы некоммерческих организаций не являются доходами физических лиц и с точки зрения концепции налогообложения «всеобъемлющего дохода» (comprehensive income) не должны подлежать налогообложению. Однако существуют доводы в пользу налогообложения по меньшей мере части доходов некоммерческих организаций, причем эти доводы связаны как с потенциальной возможностью (вопреки декларируемым намерениям) трансферта доходов НКО коммерческим предприятиям, так и с аллокационными соображениями.
Другой отличительной от коммерческого сектора особенностью является принципиально иная цель создания - НКО не ориентированы на получение прибыли в пользу своих собственников или учредителей (в отсутствие злоупотреблений), их задача - обеспечивать предоставление общественных благ или благ с особыми достоинствами, максимизируя не прибыль, а благосостояние общества в целом или некоторых групп населения. В этом они схожи с государственными учреждениями и в определенной мере дополняют деятельность государства по обеспечению такими благами.
Как уже говорилось выше, отличие НКО от государственных организаций заключается главным образом в том, что при обеспечении общественными благами и благами с особыми достоинствами они представляют те интересы населения или интересы тех групп, которые не в полной мере представлены при определении приоритетов государственной политики. У разных групп населения могут быть свои приоритеты в отношении размещения ресурсов, и такие группы могут финансировать создание указанных благ добровольно из собственных средств. Отсутствие детальной государственной регламентации деятельности таких организаций способствует аллокационной эффективности экономики, поскольку при добровольном объединении средств части граждан для создания общественного блага (или блага с особыми достоинствами) наблюдается улучшение по Парето. В случае перераспределительной деятельности НКО (благотворительности в том смысле, в котором традиционно принято ее понимать в России) также наблюдается Парето улучшение, поскольку финансирование этой деятельности добровольное (если предполагать, что пожертвования на благотворительность есть результат взаимозависимости полезности, то выигрыш донора от такого пожертвования должен быть не меньше, чем пожертвованная сумма).
При решении вопроса о выборе порядка применения налогообложения и прежде всего налога на прибыль в отношении некоммерческих организаций следует, во-первых, определить, какие функции выполняет налог на прибыль при налогообложении коммерческих организаций и какие из них могут сохраниться в случае налогообложения некоммерческих организаций. Во-вторых, следует систематизировать потоки поступлений и выплат некоммерческих организаций по их назначению и составу контрагентов. Эти соображения помогут решить третий вопрос: какова сфера действия налога на прибыль, взимаемого с некоммерческих организаций? Выделив группы лиц, благосостояние которых меняется при налогообложении некоммерческих организаций, можно обсуждать, должны ли они нести бремя этого налога. Четвертый вопрос связан с тем, что при освобождении от налога некоммерческих организаций могут возникать различные схемы использования таких организаций для уклонения от налогообложения тех лиц, освобождение которых не предполагалось. При этом может возникать уклонение не только от налога на прибыль, поэтому следует проанализировать, какие возможности уклонения и уклонения от каких налогов в этом случае возникают, каковы масштабы потерь при их использовании и как можно их уменьшить налоговыми или неналоговыми мерами. Важно также, чтобы принимаемые меры не требовали более высоких издержек, чем возникают в результате уклонения.
Основная роль налога на прибыль - обложение доходов собственников предприятий на уровне фирмы. Доходы, получаемые собственниками неинкорпорированных предприятий, облагаются только на уровне физических лиц. В случае корпораций полученный доход может быть главным образом (возможны варианты юридического оформления выплат доходов акционерам) распределен в виде дивидендов или оставлен в распоряжении предприятия для целей инвестирования.
В случае некоммерческой организации не существует собственников, которые были бы заинтересованы в получении дохода от деятельности фирмы, и соответственно не существует получателей дохода в виде дивидендов или прироста капитальной стоимости активов. Поэтому роль налога на прибыль как составной части налогообложения доходов физических лиц утрачивается.
Однако при осуществлении некоммерческими организациями побочной (не связанной с основной целью) деятельности преимущества, возникающие в случае их освобождения от уплаты налога на прибыль, создают возможность получения экономической прибыли за счет более низких издержек у некоммерческих организаций по сравнению с коммерческими. Это обстоятельство может приводить к перемещению некоторых видов деятельности в некоммерческий сектор и к изменению относительных цен на рынках факторов и готовой продукции. Кроме того, возможны злоупотребления с использованием некоммерческих организаций, приводящие к трансферту доходов и налоговых преимуществ в коммерческий сектор.
В отношении налога на добавленную стоимость также существует неопределенность при ответе на вопрос о том, в какой степени необходимо его применение к некоммерческим организациям . В тех случаях, когда деятельность некоммерческих организаций дополняет государство при обеспечении общественных благ или осуществлении перераспределительной политики в пользу малообеспеченных или иных лиц, признаваемых обществом нуждающимися в помощи, взимание НДС представляется нерациональным. При этом как нерациональное может рассматриваться не только обложение добавленной стоимости такой организации, но в некоторых случаях и уплата ею НДС за приобретенную продукцию без соответствующего возмещения со стороны государства. Есть доводы в пользу применения к некоторым НКО не только освобождения от уплаты НДС, но и нулевой ставки. Отметим, однако, что применение такой практики можно счесть оправданным только в случае реалистичности выявления злоупотреблений. Кроме того, если некоммерческая организация осуществляет побочную деятельность или деятельность, связанную с основной целью, но на платной основе, причем производимая продукция подлежит обложению НДС у коммерческих организаций, убедительными выглядят аргументы в пользу распространения общего порядка на такую деятельность НКО: произведенная продукция приобретается для потребления, различий в характере потребления продукции некоммерческих и коммерческих организаций нет, освобождение НКО от налога может создавать искажения на рынках факторов и готовой продукции (по тем же причинам, что и в случае налога на прибыль), кроме того, возникают стимулы для зло употреблений.
Непростыми являются и вопросы взимания налога на недвижимость. Налог на недвижимость является по экономической сути капитализированным налогом на экономический доход, получаемый от использования этой недвижимости. С одной стороны, поскольку в случае НКО доходы не распределяются между физическими лицами, а также потому, что эти доходы в отсутствие злоупотреблений, в конечном счете, направляются на общественно значимые цели, налог взимать нежелательно. Кроме того, уплата налога на недвижимость коммерческими организациями уменьшает базу налога на доходы корпораций (на прибыль), а значит, его эффективная ставка для освобожденных от налога на прибыль некоммерческих организаций выше.
Следует отметить, что современная российская система налогообложения НКО формировалась в течение последних 15 лет в значительной мере спонтанно под влиянием текущих политических и экономических соображений. Поэтому налоговые проблемы, с которыми сталкиваются российские некоммерческие организации в настоящее время, по крайней мере, до последнего момента не являлись результатом какой-либо целенаправленной политики. В этой связи необходимы тщательный анализ проблем с налогообложением российских НКО, а также разработка комплексного подхода к их решению.
Российский режим налогообложения средств, полученных НКО в виде финансовой поддержки, в том числе благотворительной, различается в зависимости от обстоятельств. Прежде всего, это вызвано проблемами налогообложения, связанными с необходимой регистрацией иностранных доноров и благотворителей, законодательным ограничением сфер деятельности некоммерческих организаций, на финансирование которых может предоставляться безналоговая финансовая поддержка, проблемами налогообложения, возникающими при неполном использовании в течение налогового периода средств целевого финансирования, вопросами обеспечения равенства режимов налогообложения деятельности, осуществляемой некоммерческими организациями за счет различных источников - сметного бюджетного финансирования и целевого небюджетного финансирования, и другими обстоятельствами. Речь идет, в частности, о таких поступлениях в виде финансовой поддержки НКО, как безвозмездная (техническая) помощь, гранты, пожертвования, целевые поступления на благотворительную деятельность, а также иные целевые поступления.
Если на конец налогового периода по налогу на прибыль (календарный год) у НКО остались средства, которые учитываются на счете целевого финансирования и которые не были истрачены на уставные цели организации или более конкретные цели (соответствующие уставным), сформулированные донором (благотворителем), то такой остаток средств может быть включен в базу налога на прибыль (даже в случае, когда выполняются все условия для исключения средств соответствующего финансирования из состава доходов организации) . Этого не происходит в тех случаях, когда донор специально оговаривает долгосрочный характер программы, финансируемой за счет выделенных им средств.
Для НКО, не связанных с благотворительной деятельностью, целевые поступления на финансирование которой не включаются в базу налога на прибыль и которые привлекают большое число пожертвований от разных лиц, в ряде случаев бывает трудно обеспечить при составлении договоров пожертвования или определении цели пожертвования в платежном поручении благотворителя необходимые формулировки для придания целевому финансированию долгосрочного характера. Решение этого вопроса могло бы заключаться в придании статуса целевых поступлений на долгосрочную программу ведения некоммерческой деятельности всем пожертвованиям по умолчанию.
Следует отметить, что НКО вынуждены обращать особое внимание на документальное оформление получения пожертвований для соблюдения налогового законодательства. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования должен составляться в письменной форме, как того требует Гражданский кодекс РФ. Кроме того, следует использовать точные формулировки - не могут считаться пожертвованием средства, если в платежном поручении будут содержаться формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь», поскольку они не поименованы, а также оплата за какую-либо услугу, работу. В частности, например, пожертвование на «организацию семинара» вовсе не предполагает оплату за участие в нем. Кроме того, в документах о расходовании средств также желательно использовать точные формулировки: если указывать, за счет каких средств (какой программы) расходуются денежные средства (а также указывать, например, номер статьи в смете), то в этой ситуации вероятность обвинений налоговых органов в нецелевом использовании средств минимальна.
Значительную долю некоммерческих организаций в настоящее время представляют собой государственные и муниципальные учреждения, действующие в области образования, здравоохранения, культуры, спорта, социальной поддержки и т.д. В настоящее время они финансируются по смете, утверждаемой главным распорядителем бюджетных средств, в подчинении которого находятся эти организации. При этом для государственных учреждений смета составляется для расходования как средств бюджетного финансирования, так и средств, поступивших в виде доходов от предпринимательской деятельности. По существу, режимы использования бюджетных средств и средств целевого финансирования (за исключением отмеченных выше проблем) с точки зрения налогообложения прибыли не различаются. При этом в смету расходов за счет доходов от предпринимательской деятельности прибыль (и соответствующий налог на прибыль) закладывается в размере, необходимом для приобретения бюджетной организацией основных средств. Необходимо отметить, что, несмотря на то обстоятельство, что включение в смету расходов за счет доходов от предпринимательской деятельности учреждения прибыли и налога на прибыль является общепринятым при финансировании подобного рода капитальных вложений государственных и муниципальных учреждений, это не вполне согласуется с бюджетным законодательством, в соответствии с которым средства, полученные учреждением в виде доходов от предпринимательской деятельности, признаются бюджетными доходами, но расходуются по отдельной смете. При этом финансирование капитальных вложений по этой смете с точки зрения налогообложения не должно отличаться от аналогичной деятельности за счет финансирования по «основной» смете.
В отличие от налога на прибыль при обложении налогом на добавленную стоимость наблюдаются серьезные различия между режимами для сметного бюджетного и целевого финансирования - объектом налогообложения не признается выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления . Это положение Налогового кодекса актуально при выполнении государственными или муниципальными учреждениями любых работ и при предоставлении любых услуг для населения независимо от того, освобождается ли их реализация от налогообложения НДС . В частности, может идти речь о мерах социальной поддержки населения (предоставление услуг социальной поддержки малообеспеченных граждан и др.)
В отношении негосударственных НКО не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче товаров (по выполнению работ, оказанию услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом «О благотворительной деятельности…», за исключением подакцизных товаров; а также реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации...». Следует отметить, что для НКО передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе не является объектом обложения НДС , а именно не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.
Поэтому в некоторых случаях, когда деятельность некоммерческой организации не может быть признана благотворительной или, в принципе, признается реализацией, такая передача товаров, работ или услуг может подпадать под обложение НДС.
Осуществление в ближайшем будущем широко обсуждаемой реформы финансирования бюджетных учреждений, направленной на переход от выделения бюджетных средств в соответствии со сметой к финансированию бюджетных организаций в соответствии с конечными результатами их деятельности (использование нормативных, подушевых методов финансирования, финансирование с использованием образовательных ваучеров - ГИФО и др.), требует тщательной проработки режима налогообложения таких организаций. Планируемая реформа должна обеспечить одинаковый налоговый режим для государственных НКО и негосударственных некоммерческих организаций как при их финансировании по смете и целевом финансировании, так и при ведении предпринимательской деятельности
По результатам первой главы можно сделать следующие выводы:
Существенным недостатком законодательства о некоммерческих организациях является отсутствие в законодательном определении различных некоммерческих организаций четких признаков, позволяющих разделить организации в зависимости от целей их создания на организации, чья деятельность направлена на достижение общественных благ, и организации, деятельность которых направлена на удовлетворение потребностей определенного круга лиц. Наличие указаний на цели конкретных форм некоммерческих организаций не сопровождается их четкой классификацией по признаку взаимной (групповой) и общественной (в интересах всего общества) выгоды.
Налоги и сборы обладают рядом признаков, на которых основывается законность и правомерность их взыскания. К таким признакам относятся: 1) обязательность; 2) безвозмездность; 3) денежная форма; 4) публичность и нецелевой характер налогов. Обязанность уплаты налогов носит конституционно-правовой характер. Каждый хозяйствующий субъект обязан уплачивать весь перечень налогов, установленных Налоговым кодексом согласно применяемой им системы налогообложения.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
